问：香港居民个人A从中国税收居民个人B手中受让中国大陆合伙企业（内资企业）甲份额，受让后A持有中国大陆合伙企业甲份额超过25%，我理解受让后甲不会变为外商投资企业。问题：1、甲分股息给A时A可以享受股息5%的协定待遇吗？2、为了享受该待遇A有什么注意事项？3、如果受让份额的A换为香港成立的有限责任公司，问题1和2的答案有何变化？
答：
一、实务分析
（一）企业身份是否转换为外资
合伙企业按合伙企业法，并不区分外资、内资的性质，即使是企业，股东身份的变化也不改变企业初始性质的认定，分析可参考自然人股东获取香港永久居民身份对企业性质的影响以及税收协定待遇享受的变化？
（二）非居民个人合伙人取得的所得类型
合伙企业纳税方式遵循“先分后税”的模式，合伙企业本身不缴纳所得税，而是以每一个合伙人为纳税义务人，个人合伙人缴纳个人所得税，法人或其他组织的合伙人缴纳企业所得税。
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》财税〔2000〕91号文规定：个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》国税函〔2001〕84号文规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税
非居民个人合伙人从合伙企业分配取得的所得应按上述两种所得类型进行区分确认，属于合伙企业取得的股息红利所得，对个人合伙人而言应直接按先分后税原则确认为“股息红利所得”，对合伙企业取得的生产经营所得的，比如转让股权取得的的，应确认为“经营所得”。
（三）非居民个人取得所得的税收协定适用
《关于税收协定执行若干问题的公告》国家税务总局公告2018年第11号规定：依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
我国《合伙企业法》第二条规定，“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”
因此，依照该法在中国境内成立的合伙企业，其合伙人是中国所得税的纳税人。税收协定第一条（人的范围）一般规定，本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人，因此，如果合伙人为税收协定缔约对方居民，则该合伙人属于税收协定适用的范围，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民取得的部分，可以享受协定待遇。
中国个人所得税法规定非居民个人取得股息红利所得以及经营所得均属于应税所得，而《香港法例》第112章《税务条例》第14条规定：任何人士在香港经营活动（（包括行业、专业或业务），以每个课税年度计算，从该活动中，产生或得自香港的应评税利润，减去可扣减支出，所得的净额，用香港利得税标准税率计算，每年必须向香港税务局报税，及每年交付香港利得税。
因此，任何人士，包括法团、合伙业务、受托人团体，在香港经营行业、专业或业务而从该行业、专业或业务获得于香港产生或得自香港的应评税利润（售卖资本资产所得的利润除外），均须纳税。征税对象并无居港人士或非居港人士的分别，居港人士来自海外的利润无须在香港纳税。
至于业务是否在香港经营及利润是否源自香港的问题，主要是根据经营利润产生的事实而定，所依据的判定原则可参考香港法庭的税务判例，通常情况下于香港外产生的利得无须在香港纳税。
综上，因为香港对利得采用所得来源地征税原则，在中国内陆取得的股息、经营所得并不计入其居民个人的所得，
1、当中国甲合伙企业分配经营所得给A时，A 取得所得按国内税法确定的属于生产经营所得的，并不属于香港的居民个人的利得，因此，A并不可以享受协定优惠待遇，而是应该按照非居民个人取得经营所得适用5%-35%的累进税率申报缴纳个人所得税。
如何申报可参考：非居民个人取得生产经营所得在年度汇缴时能否扣除6万元的减除费用？
2、税法规定：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。此时，年度终了境外个人A应依据“先分后税“”原则按合伙协议约定分配比例计算取得的“”股息红利所得“”申报20%的个人所得税，同时因香港不将该所得计入其居民所得，因此该项所得也不能享受协定的10%的优惠税率。
当然，因内地与香港港税收协定中并无独立个人劳务的相关条款，前述分析并未考虑该个人是否存在协定规定的利用境内固定基地提供劳务从而构成个人在境内提供独立个人劳务的情形。
如果是适用其他国家或地区的协定中有独立个人劳务条款的，如果该个人是合伙企业的GP，因其是合伙企业的执行事务合伙人，因此可视为其在境内有固定基地，从而构成在境内提供独立个人劳务，非居民企业个人提供劳务，取得的所得发生时按劳务报酬所得按次扣缴个税，年度按综合所得进行汇算清缴。
如果该个人仅是LP，则通常不视为其在境内有固定基地，也就按前述5-35%申报缴纳经营所得的个人所得税。
因此，非居民个人作为合伙企业的合伙人还是需要依据各国协定的实际条款进行分析，除了要考虑前述是对合伙企业所得的是否适用协定优惠条件外还需要考虑是否构成独立个人劳务。
（四）A由香港居民个人换成香港的有限责任公司产生的协定优惠享受的变化
换成有限公司，其并没有改变香港A公司取得的所得对香港而言非利得收入范围，因此按18年11号公告规定其不能享受税收协定优惠，如此就需要判定其所得的性质来确定其适用的税率。
1、A不构成常设机构
如果香港的A企业不是合伙企业的GP，那通常不会构成境内常设机构，也就不会形成A在中国设立常设机构取得营业利润，也就不能对其营业利润直接适用25%的企业所得税税率。
企业所得税法规定非居民企业在中国境内未设立机构、场所的应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，企业所得税法规定的其适用税率为20%，而企业所得税法实施条例第九十一条规定非居民企业取得上述所得，可减按10%的税率征收企业所得税，因此非居民企业在境内不构成常设机构的话，其取得的所得不区分类型，均可按照10%申报缴纳企业所得税，也无需适用税收协定优惠待遇。
但如果需要享受协定优惠的5%的优惠，则需要满足两个条件，即直接拥有支付股息公司至少 25%资本的公司，为股息总额的 5%；
首先分析“股息”所得的定义，《内地和香港特别行政区关于 对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条第三款规定：本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。
具有普遍适用性的国税发（2010）75号文《中新协定议定书条文解释》中对“股息作如下释义：简单来说，股息即为公司所作的利润分配（公司的概念参见对协定第三条第一款第（五）项的解释），股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的“利息”。
而在协定中，“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。合伙企业并不是企业法人，因此在国内税法上并不属于税收实体，从而非居民企业从合伙企业取得的所得并不能认定属于协定中的“股息”所得，也就不满足协定关于股息协定的优惠税率5%，当然其也不适用协定的股息的通用税率10%。
这里需要再次提示的是，虽然非居民企业从合伙企业取得所得，且不构成常设机构的情形，其不能适用取得股息10%的优惠税率，但并不能否定其作为非常设机构取得的所得按企业所得税法享受减按10%的国内企业所得税的优惠。
2、A构成常设机构
如果香港A企业是合伙企业的GP，GP需要履行执行事务合伙人的对合伙企业事务的管理职责，通常会通过委派代表在境内进行合伙企业日常管理工作，因为合伙企业本身并非法人机构，和协定执行中母子公司架构下子公司不会构成母公司的常设机构的性质有所不同，此时通常会因A在境内有雇员为其从事合伙企业的管理性工作而认定香港A公司在境内构成常设机构。
内陆与香港的协定规定：一方企业的利润应仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
协定第十条股息第四款还规定：如果股息受益所有人是一方居民，在支付股息的公司是其居 民的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付股息 的股份与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规 定。在这种情况下，适用第七条的规定。
因此与常设机构相关联的股息，按照协议条款也应计入常设机构的营业利润征税，因此A作为GP收取的管理费收入以及收到合伙企业的分配收益均属于其构成常设机构的营业利润。
也就是说，如认定A在境内构成常设机构的，则需要就其营业利润缴纳企业所得税，而税收协定就营业利润并没有规定协定优惠税率，且企业所得税法也没有相关的优惠税率，因此就常设机构的营业利润适用的企业所得税税率为25%，A从合伙企业分回或取得的所得需要按营业利润缴纳25%的非居民企业所得税。
如果A公司作为GP并不派遣人员到境内，其为了履行执行合伙合伙人职责而委托境内其他机构代为履行管理职责的，需要依据协定相关条款判定是否构成境内代理人，构成的则可视为A在境内构成常设机构，需要就其所得按营业利润缴纳企业所得税。
上述委托管理也有例外情形，如果境内合伙企业是创业投资合伙企业的且符合相关规定的可视为不构成常设机构，上述的符合规定是指符合《国家税务总局关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发〔2003〕61号）第三条第二款第二项规定，也即“非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。”
因此，如果A被认定构成常设机构的，也需要按前面分析的逻辑缴纳营业利润的25%的企业所得税。
综上，合伙企业的境外合伙人如何适用协定优惠是个较为复杂的税务事项，需要依据税收协定进行常设机构的判定和应税所得性质识别来综合确定其非居民企业所得税的缴纳。
